提供虚假证明文件罪(4)

　　另一种观点认为，根据财政部颁布的《独立审计实务公告第1号一验资》第四条第二款的解释：“验资报告的真实性是指验资报告如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”。也就是说，“真实性”是指验资部门履行了正当的验资程序。这种观点更注重验资报告的“过程真实”，认为只有违反职业准则，故意作弊或疏于查实验资范围、验资依据而出具的与事实不符的报告才是虚假验资报告。该观点的立论之处在于：由于审计固有的风险，注册会计师对于被审验的范围只有“合理的保证责任”，而不是担保经过审计的事项没有任何错误。因此，不能将所有不实验资都归责于注册会计师。
　　笔者认为，上述两种观点并非“非真即假”、“互相排斥”的关系，不应简单地否定其中任何一种。前者所概括的应属广义的“虚假验资报告”，即一切内容与实际投资不相符的验资报告（当然包括注册会计师并无过错，但内容或结论却与事实不符的验资报告）。后者所界定的则是狭义的“虚假验资报告”，即仅指违反验资程序，故意作弊或疏于查实验资范围、验资依据而使内容与事实不符的验资报告。从刑法第二百二十九条的规定来看，“故意提供虚假证明文件”的，才构成本罪，该表述的内涵显然包含两个方面：第一，证明文件的内容或结论与事实不符，属于虚假证明文件；第二，该虚假证明文件的出具方在主观上出于故意，即具有明知违反验资程序，仍然故意作弊的情节。由此可见，本罪界定时既需要考虑证明文件的结果是否真实，还需要考虑出具证明文件的过程是否真实，即将上述两种观点结合之后才能客观反映本罪的构成要件。2007年最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条，“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”即考虑了结果和过程两方面的因素，采用了综合判断方法。
　　（二）虚假证明文件产生的原因分析
　　一般认为，虚假证明文件的产生源于故意和过失两种原因。在国外的司法实践中，又将过失按照程度的不同，区分为普通过失和重大过失。
　　所谓过失，是指在一定条件下，缺少应有的职业谨慎，并给他人造成损害。其中，普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎，如注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持，如注册会计师没有按专业准则的主要要求执行业务。
　　故意，也称欺诈或舞弊，是指与委托单位恶意串通或明知提供的是虚假证明文件，并且该虚假证明文件提供后会产生扰乱市场经济秩序的后果，仍然出具虚假证明文件。动机可能是多种多样的，但动机不影响故意的成立。国外的司法实践中还有与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，也称作“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。实践中，推定欺诈和重大过失间的界定很困难。从曾经轰动一时的“银广夏”上市公司造假案来看，其中涉及为“银广夏”提供审计业务的中天勤会计师事务所的责任问题。根据中国证监会、财政部、中注协联手对中天勤会计师事务所进行的专项调查报告认定：两名签字注册会计师刘加荣和徐林文违反了《中华人民共和国注册会计师法》、  《中国注册会计师独立审计准则》、  《中国注册会计师职业道德基本准则》，未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题；未能保持职业谨慎，对审计证据的真伪未能给予应有关注；没有执行必要的审计程序，结论为存在“重大过失”。尽管如此，由于我国现行刑法只有故意和过失之分，并不存在重大过失和推定欺诈的界定，银广夏的两名执业注册会计师最终被法院以出具证明文件重大失实罪分别判处有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金三万元。(作者：未知，来源：国家工商行政管理总局)